关于环境会计基本理论的探讨

摘要：环境会计是会计领域一门新型的交叉学科，关于环境会计的概念、假设、计量、报告及记录等是研究的核心问题。通过对其相关内容的梳理，提出具有实践性的观点、程序、方法，希望能对今后的研究、实际操作提供理论上的支撑。

一、环境会计

英国《会计学月刊》1971年刊登了比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》，1973年刊登了马林的《污染的会计问题》，自此揭开了环境会计研究的序幕。1990年Rob Gray的报告《会计工作的绿化》，是有关环境会计研究的一个里程碑，它标志着环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。

环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。环境会计核算的会计要素，采用货币作为主要的计量单位，采用公允价值计量属性，辅之以其他计量单位及属性完成会计核算工作。但环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。按照劳动价值理论，只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，对于非交换、非人类劳动的物品，是不计量的，会计不需对其进行核算。然而这些非交换、非人类劳动的物品有相当部分是环境会计的核算内容，因此，环境会计必须建立能够计量非交换、非劳动物品的价值理论。

二、环境会计假设

（一）资源、能源的价值

资源是有限的，越开采就会越少。生态资源的有限性决定了人类不能无限制地开采，对已被过度耗费的存量资源要进行不断的补偿。生态资源的有限性还决定了要用一定的方法对生态资源的存量、流量进行测算、计量、评估、对比等。

（二）国家主体

生态环境资源应当看成是整个社会的权益，这是由生态资源的特点所决定的。任何生态资源都既对当地产生影响又对全局产生影响。由于生态资源地理属性和发挥其作用的迁移性，使其对生态资源开采的影响、生态成本的补偿、生态收益的确认都大大超过了地理属性的范围，从而使环境会计的空间范围大大扩展，并呈现出宏观会计的显著特点。

（三）资源循环利用

按照生态规律利用自然资源和环境容量，倡导在物质不断循环利用，实现经济的可持续发展。运用生态学规律，将人类经济活动从传统工业社会以“资源→产品→废弃物”的物质单向流动的线性经济，转变为“资源→产品→再生资源”的反馈式经济增长模式，通过物质循环流动，使资源得到充分的利用，把经济活动对自然环境的影响降到尽可能低的程度。

（四）价值等多种计量

传统会计要素都以货币进行计量。环境会计却不能被限制只用货币作为计量单位来反映生态资源状况；用货币计量反而不能说明问题。但在财政转移支付量上、对生态建设的项目投资上，却又不能不用货币计量。困难的是如何把这两种计量统一在环境会计的核算体系里，如何使两者在需要的时候进行转换。

三、环境会计的确认与计量

环境会计要素的确认和计量是环境会计研究的难点。环境会计的计量可以建立在边际理论与劳动价值理论相结合的基础上，对于包含劳动结晶的环境要素，按劳动价值理论建立的计量方法、计量法则，按边际价值理论建立的计量方法计量。围绕环境会计中的确认问题，分析环境会计要素确认的特殊性，重点研究企业环境会计中的资产、负债、成本等会计要素的确认问题。

（一）环境负债的确认与计量

企业环境负债是指由于过去或现在的经营活动对环境造成的不良影响而承担的需要在未来以资产或劳务偿还的义务。它是企业承担的各种负债之一，具有企业一般负债的基本特征，同时也有自己的特殊表现。按照对环境负债的把握程度，可以把环境负债分为确定性环境负债和不确定性环境负债。

1.确定性环境负债的确认与计量

确定性环境负债是指企业生产经营活动的环境影响引发的、经有关机构作出裁决而应由企业承担的环境负债。主要包括：排污费、环境罚款、环境赔偿和环境修复责任引发的环境负债。

环境责任导致环境负债的确认和计量是很简单的，如排污费、环境罚款和环境赔偿，通常是由环境执法部门或司法程序确定。这些环境负债的计量也很简单， 可直接根据环境执法机构的罚款金额或法院裁定的金额进行计量即可；相反，有些责任的认定和负债的计量是复杂的和不确定的，如环境修复责任的认定及其导致的环境负债的计量。对于法律、法规强制要求性的环境修复责任，企业可以按照相关规定的提取比例和提取标准进行计量。对于企业自律性环境修复责任，可以根据企业决策机构或专业咨询机构的测定，考虑企业自身的承受能力，均衡企业社会责任、社会环保形象、环保目标等诸多因素综合确定提取的标准和提取比例。在企业持续经营过程中，提取的比率和金额也可能是不断变化的。引发这种变化可能是多种原因，如企业承受能力的增强和企业形象的更慎重考虑，企业可能提高提取比例；还有对环境修复费用的重新测定或评估，导致对环境修复责任的判断发生变化；企业环保目标的修正等。

2.非确定性环境负债的确认与计量

也称为或有环境负债，是指由于企业过去生产经营行为引起的具有不确定性的环境责任。在过去的企业会计业务中，人们很少关心企业环境责任引发的潜在环境责任承担问题，只有在切实遭受环境处罚和赔偿时，再作为一项营业外支出项目处理，这种处理方式缺乏稳健性，所提供的信息也是不完善的。企业环境会计应当借鉴或有负债的理论与实践来处理环境影响责任问题。如果环境责任发生，且其导致的损失金额可以合理地予以估计，计提或有损失。

（二）环境资产的确认与计量

1.环境资产界定

目前在资源环境经济理论界与会计学界的看法并不一致形成了下述三种主要的看法。

（1）从环境会计的定义或其研究对象出发所推论的环境资产。对环境资产的认识，有的学者是在环境会计的定义或其研究对象中予以界定的。由于学者们对环境会计的定义或其研究对象认识不同而导致了其所界定的环境资产也不同。如英国邓迪大学格雷认为，环境会计中的环境资产是人造环境资产和自然环境资产。孙兴华等认为，环境会计的对象是全部自然资源环境。王冬莲、等人认为，在环境会计中把自然资源和生态环境确认为资产，实行自然资源和生态环境的有偿耗用制度。可见，其所指的环境资产包括自然资源资产和生态环境资产。

（2）从宏观角度直接定义的环境资产。从宏观角度直接定义环境资产的权威当属1993年联合国环境经济一体化核算体系和联合国国民经济核算体系中给环境资产所下的定义，不过二者对环境资产的定义还是存在差别的。

联合国国民经济核算体系认为，只有那些所有权已经被确立并且已经有效地得到实施的自然产生的资产才有资格作为环境资产。为了符合环境资产的一般定义，自然资产不仅必须要被所有人拥有，而且如果给定技术、科学知识、经济基础、可利用资源以及与核算日期有关的或在不久的将来可预料到的一套通行的相对价格，它还能够为它们的所有者带来经济利益。不满足上述标准的被划在联合国国民经济核算体系的环境资产范围之外，特别是所有权不能被确立的环境资源，包括空气、主要水域和生态系统等，因为这些环境要素非常巨大、无法控制，以至于不能对其实施有效的所有权。

（3）从微观角度直接界定的环境资产。从微观角度对环境资产直接进行界定也因有关组织机构或学者的认识不同而给出了不同的定义。联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组认为，环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本，是从微观企业的角度对其所发生的与环境有关的成本因符合资本化条件而被资本化的部分。

2.环境资产的确认与计量依据

对环境资产的确认问题，实质上就是要判断由于过去的交易或事项产生的项目是否应当以环境资产的形式计入企业财务报表的过程。以什么标准作为基本依据来确认环境资产，是我们研究环境资产确认问题时必须明确的一个问题。美国财务会计准则委员会对资产确认的一般定义可以成为确认环境资产的基本依据。在FASB的第5号财务会计概念公告中，对企业一般资产的确认提出了可定义性、可计量性、相关性和可靠性四条普遍适用的具体确认标准 ， 这些标准是我们研究环境资产确认条件的基本理论论据。

一个项目是否应确认为企业的环境资产必须同时满足以下四个条件。

第一，符合定义。对于企业发生的成本只有符合这一环境资产的定义才可确认为企业的环境资产。

第二，货币计量。而对于企业发生的不能用货币计量的有关活动或事项就不能确认为企业的环境资产。

第三，决策相关。只有与信息使用者决策相关的有关环境成本的资本化才能确认为企业环境资产。

第四，可计量性。由于企业环境资产是企业环境成本的资本化，而环境成本往往是企业付出了一定的代价的。因此，对企业环境资产取得时，其价值可以按所花代价进行计量。这种计量是有据可查的、可验证的，因此其计量结果应当是相当可靠的。否则，就不能确认为企业环境资产。综上所述，只有那些企业发生的环境成本中同时符合环境资产要素的定义、可用货币计量、与使用者的决策相关和能够可靠的计量等确认标准的项目才有可能被资本化，确认为环境资产。

3.环境资产的确认与计量方法

（1）增加的未来利益法，即导致未来经济利益增加的环境成本应资本化。这是从经济角度考虑的，不过，对于污染预防或清理成本，在被认为是企业生存绝对必要的条件时，即使它不能够创造额外的经济利益，也应予以资本化。

（2）未来利益额外的成本法，即无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要它们被认为是为未来利益支付的代价时，就应该资本化，这是从可持续发展的角度考虑的。

（三）环境成本的确认与计量

环境成本与传统企业成本相比，具有不确定性，但仍能根据相关法律或文件进行推定。在目前的会计制度体系中，在权责发生制原则下，环境成本应满足以下两个条件。

第一，导致环境成本的事项确已发生，它是确认环境成本的基本条件。如何确定环境成本事项的发生，关键是看此项支出是否与环境相关，并且，此项支出能导致企业或公司的资产业已减少或者负债的增加，最终导致所有者权益减少。

第二，环境成本的金额能够合理计量或合理估计。由于环境成本的内容涉及比较广泛，因此，其金额能不能合理计量或合理估计则是确认环境成本的重要条件。在环境治理过程中，有些支出的发生能够确认，并且还可以量化，如采矿企业所产生的矿渣及矿坑污染，每年需支付相应的回填、覆土、绿化的支出就很容易确认和计量。但有些与环境相关的成本一时不能确切地予以计量，对此我们即可以采用定性或定量的方法予以合理地估计，如水污染、空气污染的治理成本和费用，在治理完成之前无法准确计量，只能根据小范围治理或其他企业治理的成本费用进行合理估计。

环境成本的固有特征决定了环境成本确认的复杂性，严格确认环境成本是正确确认环境资产的前提条件，因此，必须强化环境成本确认的标准，为环境资产的确认奠定基础。

四、环境会计报告

对于披露环境会计信息的方式包括独立式环境会计报告模式两种。

（一）环境资产负债表

独立式的环境资产负债表是企业为反映环境对财务状况的影响而独编制的资产负债表。借鉴传统财务会计的做法，环境资产负债表左方登记环境资产，右方登记环境负债及环境权益，也遵循“资产=负债+所有者权益”这一理论依据。

在环境资产负债表中，环境资产是参照传统会计的做法分为环保流动资产和环保非流动资产两部分。

环保流动资产用来核算与企业环境治理相关的货币资金、存货、应收及预付款项环保非流动资产包括企业所拥有或控制的自然资源以及与企业环境治理相关的固定资产、无形资产、长期待摊费用等。

环境负债主要包括两部分：一是为进行环境保护而借入的银行借款，包括短期环保借款和长期环保借款；二是应付的环境支出，可按其内容分别设“应付环保款”、“应付环保职工薪酬”、“应交环保费”、“应交环保税”等科目进行反映。

环境权益包括环境资本、环保基金和未分配利润。

（二）环境利润表

设置单独的利润表，可以较好地让信息使用者了解企业的环境绩效，揭示企业保护环境和控制污染的成效。

环境利润表按照“环境利润=环境收人-环境费用”这一等式，采取单步式结构计算利润。

由于环保工作带来的社会效益等难以计量，故在环境利润表中的环境收入只通过环保交易收入、环保补贴贡献收入、环保节约收入三大项目来反映。其中：环保交易收入是指企业在生产经营过程中的各项交易事项 形成的与环境保护有关的收人，可分为企业出售废料的收人、排污权交易收入及因提供环保卫生服务获得的收人等。

环保补贴贡献收人是指由于企业获得的政府给予的环保补贴或因取得环保成果 而得到的社会奖金，可分为政府给予企业的支持环保的补助收入和环保贡献奖金收人 。

环保节约收入则是企业在环境治理 中取得的各项节约收入，这一部分收入虽然可能不容易直接计算，但仍然是属于企业在环境治理中获得的经济利益，理应计入环境收入。

环保节约收入可分为企业节约能源及材料的节约额、排污费节约额、节约的污染处理费、节约污染赔偿费，因环保贡献而受政府支持取得的低息贷款节约利息额、减免税收节约额等。

环境费用则按其性质和作用分为环境治理费用、环境预防费用、环境负担费用、环境恶性费用四类。

环境治理费用是企业治理已经存在的环境影响而发生的支出，可分为企业因治理环境花费的材料费用、绿化、清洁费用、环保设备折旧费以及由于购入环保材料而支付的额外费用。

环境预防费用是企业为防止环境污染支付的预防性支出，环境预防费用可分为环保贷款利息、环境机构业务经费、环境部门人员工资及福利、员工环境教育成本、社会环保活动开支等环境负担费用则是企业理应承担的环境保护责任支出，可分为排污费、与环境有关的税金支出、其他环境费用等。

环境恶性费用是由干企业环境治理不力而导致的负面性的开支，可分为环境事故罚款及赔偿、环保案件诉讼费。

（三）会计报表附注

在报表附注中披露以下报表项目中不能反映的非财务信息企业环境会计所采用的具体目标和特定会计政策，如企业环境状况及环境目标完成情况简介、环境资产的计价与摊销政策，环境利润的确认政策等企业面临的环保风险，包括国家环保政策的可能变动、上市公司所处行业的环保情况及未来发展趋势分析等环境法规执行情况，可分为依据的环境法律、法规内容及标准以及执行的成绩和未能执行的原因等主要污染物排放量、消耗和污染的环境资源情况所在环境的资源质量情况、企业本期或未来的环保投入情况、治理环境污染或采取环保措施而获得的经济效益和社会效益环境事故造成的影响及处理情况、企业内部环保制度、机构设置，环保技术研发、环保培训、环保活动等开展情况，环境会计变更事项，包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等。

环境会计所研究的末端治理模式的特征是先污染后治理，或者是边污染边治理。它把环境污染看做是生产中不可避免的。在末端治理范式下，自然资本成为被开发的对象，在生产中处于被动的和受忽视的地位。自然环境和自然资源的价值被人为地降低，很少被维护，以至于被破坏，这是环境会计研究所不能解决的难题。

参考文献：

[1] 许家林，等.论环境会计核算中的环境资产确认问题[J].会计研究，2006，（1）.

[2] 乔引花，等.企业环境会计信息披露行为研究[J].当代经济科学，2009，（5）.