我国会计准则中商誉减值存在的问题

提要本文通过商誉减值的国内外处理方法比较，提出一些问题，并提出解决这些问题的建议。  

一、商誉减值会计准则国际间比较。

（一）商誉减值测试时间的比较。

1、美国会计准则。美国会计准则142条规定商誉减值测试在每年固定的时间进行减值测试。在特定情况下，也可在相关不利因素发生时对商誉进行减值测试，如法律因素或经营环境发生重大不利变化、监管当局采取重大不利行动、未预见到的竞争、关键雇员的流失等。

2、国际会计准则。国际会计准则的IAS36规定，在每个资产负债表日，企业应估计是否存在商誉可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。无论是否有任何减值迹象，会计主体也应在每个年度报告期末估计一项无确定使用年限或尚不可使用的无形资产可收回金额等。

3、中国会计准则。我国《企业会计准则》第8号规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。

（二）商誉减值确认基础的比较。

1、美国会计准则。美国财务会计准则第142号对商誉和无形资产进行规定：商誉减值测试的单元是报告单元，报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层面（即组成部分）。准则里面还对它进行了具体的规定：独立核算的经济主体、出具财务报告、经营成果需考核。

2、国际会计准则。国际会计准则的IAS36中指出，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则会计主体应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。

3、中国会计准则。我国《企业会计准则》第8条规定，对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合。关于资产组的认定，应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。

（三）商誉减值测试计量基础的选择。

1、美国会计准则。FASB则使用报告单元的公允价值和账面金额孰低。公允价值是自愿双方当前交易中的交易价格，而不是强制或清算交易中的价格。单一权益性证券的市场价格不能作为计量报告单元公允价值的基础；如果市场报价未能取得，估计某以报告单元公允价值最适合的方法就是现值法，其中现金流量的估计应建立在合理的、可证明的假设基础之上；除此之外，公允价值的确定还可采用同类资产的市场交易价或其他计价方法。

2、国际会计准则。国际会计准则的IAS36指出，资产减值损失以账面价值与可收回金额的差额计量，准则将可收回金额定义为资产或现金产出单元的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。如果销售净价高于使用价值，可收回金额即为销售净价；反之，则相反。销售净价是指在熟悉情况的交易各方自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。

3、中国会计准则。我国的《企业会计准则》第8条规定，企业资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如果资产持有待处置，那么以公允价值减去处置成本计量其成本。

（四）商誉减值测试方法的选择。

1、美国会计准则。FASB则使用两步法：第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额，可初步判断为商誉已减值，应实施减值测试的第二步以计量商誉减值损失的金额；第二步是比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。

2、国际会计准则。IASC使用一步法。

首先，进行自下而上的测试：确定商誉的账面价值能否合理分摊至查核中的现金产出单元；比较现金产出单元的可收回金额与账面金额，如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失。其次，如果企业不能将商誉的账面金额合理分摊至查核中的现金产出单元，实施自上而下的测试：确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元（即较大的现金产出单元）；比较现金产出单元的账面金额与可收回金额，确认减值损失。

3、中国会计准则。CAS也使用一步法。对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊到相关的资产组组合。

相关资产组或者资产组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号―――分部报告》所确定的报告分部。然后，比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额。

二、我国会计准则中存在的问题。

（一）测试间隔时间短。商誉是在企业长期生产经营过程中逐渐积累起来的，它囊括了企业各种优秀的资源，如商标、经营方针、生产流程等，在没有特殊事件发生的情况下，作为企业的一项长期资产，商誉发生减值的几率很小，所以没必要每年进行一次减值测试。

（二）资产组划分没有具体限定。第一，我国企业的管理惯例和水平尚不足以采用资产组或者资产组组合为商誉减值测试的单元。我国的大部分上市公司没有编制长期（3～5年）现金流量预算的惯例，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。在这种情况下，即便是测试主体层面的现金流量都十分困难，更不用说是测试资产组或者其资产组组合的长期现金流量了；第二，资产分配工作量大，且带有较大的随意性。要对合并商誉进行减值测试，就需要一些会计信息。

新准则规定要在资产组或资产组合的基础上进行减值测试，但与我国资本市场现状及划分的不确定因素，很难对资产组进行估价，从而影响到合并商誉的准确性，这就给企业的实务操作带来很大的困难。

（三）计量基础给会计处理带来困难。

1、计量基础所反映的商誉的价值并不准确。公允价值比可收回金额更能准确反映商誉的价值，公允价值是通过内部信息和市场价格来计算出商誉的公允价值，而我国的可收回金额是通过间接的方式计算出来的，所以没有美国的准确。

2、信息失去可比性。企业在进行合并商誉的减值测试过程中，选择不统一的计量基础，例如有的企业会把相关的费用在现金流量中扣除，而有的企业则没有扣除，这样信息就失去了横向可比性。

（四）现行商誉减值测试方法不合理。

1、把商誉分摊至资产组或资产组合中的做法不可行。商誉是一种不可辨认的长期资产，不能独立产生现金流量，所以要将减值测试分摊至资产组或资产组合。

但从商誉的性质看，它是与整个企业的资产息息相关的，不能单独存在，如果整体资产合起来是一种现金流量，则要先把商誉在这些资产上分摊，再对资产组进行减值测试，这样工作量相当大。

2、不符合相关性和重要性原则。我国采用一步法进行测试，要先经过分摊、测试资产组价值等步骤，测试出商誉的可收回金额，与账面价值进行比较，计算出商誉减值损失，这样计算出的可收回金额，企业的会计价值和实际价值的差距很大，不利于决策者进行决策，降低了信息的相关性。商誉对企业来说相当重要，在企业资产中占的比例也相当大，所以应当对商誉减值设置单独的测试方法，而我国商誉减值测试适用于其他资产减值测试，这与会计信息的重要性原则不符。

三、完善建议。

（一）采用特殊减值测试为主，定期减值测试为辅。由于商誉不存在活跃市场，其价值变化受市场价格的波动影响较小，其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。但出于会计管理控制的需要，除了进行特定测试外，还应进行定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。对于定期测试，笔者建议具体时间的规定不应超过5年。

（二）针对资产组选择中存在的问题的对应措施。

1、提高人员素质。对商誉进行减值测试，对包含商誉的资产组进行减值测试和进行减值迹象判断以及可收回金额的确定，要求会计人员要有很强的职业判断能力。为此，要完善我国的会计继续教育制度，加强对会计人员的培训和指导。同时，对会计教学进行细致改革，培养大批国际水平的会计人才，提高他们的会计业务操作能力和判断水平。

2、我国应采用分布单元上进行减值测试。（1）分部报告单元比资产组高一个层次，符合成本效益原则，具有可操作性；（2）在分部报告单元上进行商誉减值测试，长期现金流量的确定容易操作。分部报告准则已经确定了收入、成本和费用的范围，所以对于现金流量的预测较之于资产组来说要容易一些，并且具有更高的可靠性。可以考虑在我国会计准则委员会下设立临时应急指导小组，在一定的时间内（一年或者两年内）对新准则的应用给予具体的指导，其中包括合并商誉减值测试中的一些关键问题。

（三）解决测试中计量基础中的问题。

1、发展信息市场和价格市场。我国要对商誉进行减值采用公允价值的话，就要完善我国的信息市场和价格市场，我国信息市场和价格市场还不够完善、透明，商誉的公允价值所需要的内部信息不够完善，从而使商誉减值缺乏良好的减值测试基础。所以，要进一步健全我国的证券市场、金融市场、生产资料市场，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，是公允价值的计量有较为客观的依据，同时也增强其可操作性和会计资料的真实性。

2、规范会计准则计量基础的规定。会计准则中应明确规定商誉计量基础中要减去评估费用或都不减去，这样对测试中关于这方面的分歧就可以避免了。这样商誉减值测试在企业之间就有了统一的基础，解决了可比性这一会计要求。

（四）解决商誉减值测试方法中的问题。

1、增加资产减值的可操作性。在商誉减值测试前，应明确划分相关资产组的范围，以明确商誉价值对那些资产可以分摊，增加减值测试的可操作性。

2、采用两步法进行减值测试。采用“两步法”对商誉进行减值测试，先要测试报告单元的公允价值，并据此计算出商誉的公允价值，然后再将商誉账面价值与其公允价值进行比较以确定商誉的减值损失，这样计算出商誉的公允价值，有利于缩小企业会计价值与实际价值的差距，便于决策者利用该信息进行决策，从而提高信息的相关性；另一方面商誉与内涵广泛的报告单元直接联系，涉及到的商誉金额往往比较大，基于重要性原则的考虑，采取不同于其他资产的减值测试方法―――“两步法”对商誉进行减值测试是合理的。