或有事项准则的理论及应用分析

[摘　要]　或有事项作为一种潜在因素直接影响着企业的持续经营和发展，它的不确定性也影响了投资者对企业的财务质量、财务状况以及企业会计信息可靠性的正确判断。当前，绝大部分上市公司在或有事项相关信息的处理、披露上是不明确、不完整的。上市公司必须分清引起或有事项的业务类别，加强或有事项的管理，严格控制可能带来损失的或有事项的发生，降低企业财务风险和经营风险，并根据会计准则，对或有事项应予以充分的披露和揭示。

或有事项是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。或有事项作为企业经营活动中的若干不确定事项之一，表现在担保、诉讼、应收票据贴现等诸多方面。一方面，或有事项对企业的财务状况和经营成果能产生较大的影响。尤其对于上市公司来说，或有事项中的担保、诉讼事项往往带来巨额的损失进而导致一个企业经营的失败。另一方面，上市公司在或有事项的披露上也屡屡违规，或隐瞒不披露，或披露不及时，这极大地损害了证券市场的信息透明和公平竞争，进而影响广大投资者的利益。

一、或有事项对企业的影响

第一，或有事项潜在影响企业的财务质量，也直接影响有关方面对企业当前和未来财务状况的正确判断。或有事项的一个特征在于其发生时的隐秘性和实际影响的滞后性。目前不少上市公司不调查被担保单位的实际情况而盲目为其担保的情况时有发生，完全置公司和股东的利益于不顾，更有甚者，担保的目的是为了换取人情或谋得私利。而如果损失性的或有事项在未来某一不确定时期一旦成为现实，则必将导致企业资产的流出或负债的增加，但届时已为时已晚，实际损失不可避免。

第二，或有事项直接影响企业的持续经营和发展能力。或有事项的另一个重要特征在于不确定性，即这一事项是否实际给企业造成有利或不利的影响结果往往具有不确定性。他往往表现为一种因企业过去的行为而引起一种潜在的债务或损失如果这种潜在的债务或损失一旦成为现实，很有可能造成企业一夜之间因巨额债务不能清偿或因巨额亏损而导致破产、重组，进而从此陷入困境。

第三，或有事项影响对企业经营成果的确认。根据企业会计惯例，会计核算上应遵循的稳健性原则，未来可能形成的利得即或有利得在现时一般不予确认，而对于未来可能形成的损失即或有损失应根据其发生可能性的大小采取确认入账、注释披露及不予反应等会计处理方式。因而，或有事项的不同确认方法直接影响着企业一定时期经营成果的大小。

实务中有两种倾向应引起注意，一是无视对企业的不利事项的存在，认为低估或有损失发生的可能性，以达到较高的会计账面利润；二是人为地高估或有损失发生的可能性，以达到使会计账面利润较低，达到避税的目的。可见，或有事项的确认将直接影响经营成果，或有事项的不当处理也常常是目前某些单位和个人用以粉饰企业财务成果的手段，是造成当前会计信息失真的一个重要原因。如目前许多企业账面存在较大数量的不良长期股权投资，有的实际上已经属于投资损失，只因投资期限尚未到期而不予确认，结果造成企业一方面不良资产大量存在，另一方面账面利润却颇为丰厚的现象。

第四，或有事项是企业未来现金流量的重要影响因素。或有事项如果成为现实，往往引起未来的现金流入或流出，如应收票据贴现一旦出票人无力清偿，则企业必将要用现金予以偿付，因此应把或有事项作为预计未来现金流量的一个重要方面，如上所述，由于债务担保等或有事项常常具有发生时的隐秘性和不能得到应有的反映，直接影响对企业未来现金流量的情况做出可靠地预计。

二、企业对或有事项的控制

或有事项对企业的影响是多方面的，其中又分为有利和不利两种影响结果。对或有事项的控制，应主要从如何消除对企业不利的影响入手。就我国上市公司目前情况而言，可以通过以下的途径来控制或有事项对上市公司的影响：

第一，严格按照会计准则要求，充分揭示或有事项，做好或有事项的信息披露工作。应加强对上市公司中保中对或有事项充分披露的监督，对于或有事项因没有充分披露而造成的重大影响应给予一定的处罚。

第二，加强企业债券债务的管理，清理企业之间三角债问题。企业之间的三角债引起的债务诉讼案件和担保诉讼案件在目前企业的或有事项中占有较大比重。从企业来说，首先应对三角债的危害性有充分的认识，其次应下大力气清理企业的债权债务，加强应收账款的管理，切实履行偿债义务，避免引起债务诉讼案件的发生。

第三，加强对各或有事项的内部管理，严格控制，降低企业的经营风险。一是对于为其他单位的债务担保。从目前来说，债务担保这一或有负债以及由此引发的实际损失，无论在上市公司还是非上市公司都已成为具有普遍性的问题，有的企业因提供担保而遭致担保诉讼，有的已遭致企业破产，有的地方政府机关也因为企业提供担保而陷入旷日持久的担保债务诉讼案件中。因此，在企业的经济活动中应严把担保关，对于企业的持续发展具有重大的意义；二是对于应收票据的贴现。企业应当在及时披露的同时，进一步从源头控制应收票据贴现可能给企业造成的或有损失，目前来说，主要是应当谨慎采用商业承兑汇票这一票据结算方式，严格按照我国关于商业汇票使用的规定，并在使用时对客户的信用状况有一个基本的了解；三是对于投资失败的损失这一或有损失的控制。首先应是对投资的事前控制，即应确保投资决策的正确，避免盲目投资情况的发生，从目前来说，我国企业的投资损失大部分在于投资决策的失误；其次，在会计核算上，对投资失败应有适当的预防措施，如计提长期投资减值准备，充分估计可能发生的投资损失。

三、或有事项会计处理存在的问题及对策研究

(一)加强对外担保，资金占用及关联交易的监管

对外担保是企业中最为普遍的或有事项。然而，企业因贷款而产生的企业间担保事项具有很大的隐蔽性，企业被要求承担连带赔偿责任的时间较长。在签订担保协议及还款期内被担保人尚能履行偿还债务时，企业对担保及担保引起的诉讼的披露是否完整、充分，几乎取决于企业的主观意愿。企业对担保事项的蓄意隐瞒，以及对担保披露的滞后，往往造成报表使用者无法正确、真实地了解企业或有事项的情况及影响，致使投资者决策失误。为解决担保引发的或有事项的披露问题，笔者认为应从以下两方面入手：一是对企业担保事项要严格加以管理，确定担保上限；二是加强对担保的社会审计，而不是等担保引发了诉讼才予以关注，甄别企业对担保事项是否有蓄意隐瞒的事实，从而使企业对外担保能及时披露。

在关联担保的信息披露方面，严格审查担保人的资格、资质和资信状况，应当加强对担保圈、担保链的分析、判断和控制，要求担保人、债务人及反担保人披露其资信情况和财务信息，包括其资产负债表、现金流量、盈利能力、既往信用记录，因担保而形成的或有负债等，增强各相关利益主体之间信息的共享，以防范企业盲目担保、滥用担保向商业银行恶意套取资金行为；在资金占用方面，应要求披露占用方与上市公司的关系，占用方的财务状况和诚信记录，分析资金占用的成本和对上市公司经营状况和财务成果的影响；在关联方交易方面，应当加大披露的范围，明确关联交易定价的合理性。对于股权结构复杂企业集团，很难保证关联方交易信息披露的充分性。因此，应当借助最终控制人制度，只要受间接共同控制或间接重大影响、实施共同控制的两方或者多方、同受共同控制或重大影响的两方或者多方，都应当纳入关联方交易披露的范围。

(二)加强对或有事项的内外控制

对或有事项的外部监管，应从以下几方面改进：一是加大信息披露监管力度，提高违规成本，提高发现违规行为的能力；二是提高注册会计师执业质量，加强注册会计师审计的独立性，强化上市公司审计轮换制。

建立完善的企业内部管理制度，从内部完善对或有事项的控制。企业应对各种可能产生或有损失的经济事项进行严格的事前控制，抓住源头，避免不利事项的发生；对已发生的或有事项应当按照或有事项准则充分披露，并在充分揭示的同时，采取一些有效的方式对其滞后的影响风险进行估计。完善上市公司法人治理结构，形成有效的会计信息内部监控机制。逐步调整上市公司的股权结构，加快国有资产管理体制改革，建立独立的国有股权行使机构，制定和完善相关的法律法规。建立科学的经营者业绩考评制度，完善经营者激励约束机制，强化对经营者的激励和约束。

(三)规范上市公司的或有事项披露要求

我国上市公司或有事项的信息披露存在着不规范现象，体现为：

1.披露的信息不真实。披露的信息不是公司财务及其经营状况的真实体现。主要表现有：(1)会计信息披露内容失真。上市公司有时为了一己私利，粉饰财务状况和经营成果。或者利用会计制度的漏洞，或者直接作假帐，以制造出虚假的盈利预测、税后利润及每股盈利等重要数据，欺骗广大投资者。(2)信息披露内容误导投资者。一些上市公司往往披露过量的无关信息，而对投资者真正相关的信息故意以模糊地方式披露，给投资者的预测与决策带来不利的影响。

2.披露的信息不充分。信息的充分披露要求上市公司对全体投资者不得忽略和隐瞒任何重要的信息，这是投资者做出良好理性判断的基础。不充分集中表现在：(1)对关联交易内容披露含糊不清。部分上市公司在揭示股东持股情况时，掩盖许多关联方，有的公司只说明关联交易，未详细说明与关联方究竟有何关系，即使是在已披露的关联交易中，重形式、轻实质的问题也比较严重。(2)对公司资金投向及其实际获利能力的披露不尽详实，遮遮掩掩，直到引起投资者和新闻媒介关注时才勉强披露。比如，我国上市公司募集资金改变投向的情况比较普遍，公司做出改变资金投向决策的依据何在？决策的程序如何？对于这些信息，投资者极为重视，但不少上市公司在披露时要么避而不谈，要么一笔带过，表现出对投资者的极不负责任。

3.披露的信息不及时。上市公司在生产经营过程中，如果发生了能对上市公司股票市场价格产生较大影响而投资者尚未得知的重大事件，或者市场上出现了对上市公司股票的价格产生误导性影响的传言和小道消息，导致公司股票价格发生异常波动，此时，上市公司应及时披露重大事件或公开澄清。但我国上市公司在这方面的信息披露并不令人满意，表现为：一是对公司的重大事项不及时披露；二是对公司股价不正常的波动及原因也不及时披露。

4.信息披露的数据错误较多。上市公司披露的信息特别是财务信息，是经过公司财务部门的多次检查，应该基本杜绝数据的差错。但遗憾的是我国上市公司披露的数据错误较多，导致信息披露后重新发布补充公告和更正公告，打“补丁”更正原报告的现象屡见不鲜。这反映出部分上市公司对待信息披露的态度是不严肃的。

我国《企业会计准则》规定：财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果，对于重要的经纪业务应当单独反映。这就要求企业全面披露经济事项，否则会给管理当局增加故意隐瞒重大事项的借口，同时，违背了充分披露原则和重要性原则，损害了投资者、债权人等相关者的利益。此外，准则还规定了应分类披露的或有负债的相关内容，但却并未提出明确的质量要求，对未来不确定事项企业应怎样进行估计、假定和判断等问题，准则并未要求信息提供者做出必要的说明或解释。同时，或有事项披露例外原则不够规范、合理。规定过分的顾及了企业利益的保护，忽视了信息使用者的利益，对或有事项的披露不够合理。这些在未来准则制定中都有待加强。

四、关于或有事项准则的相关思考

(一)或有事项准则的适用范围应拓展

我国新准则的适用范围对规范现有的或有事项是恰当的，且对有些条件不够成熟的企业重组、环境污染整治等业务的暂不做要求也是可行的，但是随着经济的发展和企业经济活动的变化，在有些规范如环境污染整治等尚未完成的情况下，新准则渐显不足。从理论上讲，既然交纳的排污费等费用远不能抵补治污支出，那么污染企业就应该在制造污染的同时确认一项由环境污染整治义务形成的负债。

同时，将所得税、保险合同等业务造成的或有事项列入适用范围，并为所得税、保险合同等提供实例作为操作指南已是当务之急。另外，我国新准则虽然也涉及担保、应收票据贴现这两个金融工具项目，但尚未将与金融工具有关的一系列经济业务都考虑到新准则的适用范围内。随着衍生金融工具的不断涌现，这些工具在我国企业中的运用将逐渐普及，所以也应将与金融工具有关的一系列经济业务都考虑到或有事项准则的适用范围内，以便及时披露这些新经济业务的风险状况，以提高企业的风险防范能力。

(二)或有事项披露的完备性

会计信息的披露一般要符合几大性质，一是真实性。应当按照信息披露的有关法规制度如实披露，既不能夸大也不能缩小，客观的反映出公司经营状况和财务情况；二是完整性。指所有影响投资者决策的信息都应当披露，不得故意隐瞒或有重大遗漏；三是准确性。指披露的信息必须表述清楚，语义明确，数字正确，其内容和表达方式、图表、数据等不得使人误解；四是及时性。指上市公司必须在规定时间内公开披露有关信息，特别对重大事件披露一定要及时；五是相关性。指披露的信息与所要做的决策相关。或有事项的披露也是如此。

准则规定披露或有负债的种类及内容，特别强调“披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息”。这一规定实质上过分地顾及了企业利益的保护，而忽视了信息使用者的利益。因此，这一规定很可能成为企业不充分披露或有负债的借口。此外，准则还规定了应分类披露或有负债的相关内容，却未提出明确的质量要求，对未来不确定事项企业应怎样进行估计、假定和判断等问题，准则未要求信息提供者做出必要的说明或解释。

(三)披露的复杂性及完善

我国上市公司对或有事项的财务报表附注揭露太过混乱，以致报表使用者无法辨别哪些是符合准则规定的或有事项。因此重大承诺以及或有事项揭露应该规定分开列示哪些是重大承诺，哪些是不符合准则规定揭露而予揭露的传统项目，哪些是准则规定应予揭露的项目，这些才使使用者一目了然其性质及风险性。

(四)增加估计在附注中的披露

我们知道，或有事项具有不确定性，其会计披露会对信息使用者的决策产生重要影响。而在实务中，或有事项的一大问题就是企业出于主观或客观的原因，常常没有做到信息充分披露。为了更完整、准确的反映企业的财务状况和经营成果，我们有必要要求企业增加相关信息的表外披露。比如，对“不确定性”的估计和判断。虽然指南中规定了各种可能性相对应的概率，但那毕竟是一个概率区间，在实际运用中仍存在很大的主观性和可操作性，使得相同的经济事项可能出现不同的估计后果。因此，企业对“不确定性”的估计判断极可能影响到信息使用者的决策。所以，企业应该将其做出估计判断的影响因素及其性质、估计的过程和公式在报表的附注中披露，最好能请外部审计师进行审核，以提高真实性和可靠性。

(五)应考虑涉及的所得税问题

在未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证或为其他单位提供担保等事项中，被确认为负债的那部分或有负债的金额是估计出来的，并非日后的确切数据。而这些期间费用在税前是可以列支的，对企业的所得税是有影响的。但根据现行税法，一般不允许按估计的费用支出额作为所得税税前扣除项目，更何况日后如果因未决诉讼败诉等原因而发生的赔偿损失等支出是不能在税前列支的。

(六)最大限度的符合配比原则

配比原则强调“将一定时期内的收入与为取得收入所发生的费用在同一期间进行确认和计量。”为了更好的反应或有事项及其给企业带来的影响之间的关系，笔者认为，完全强求单纯的配比原则是不现实的，但是完全回避配比原则又是不恰当的。比如，判断未决诉讼很可能给企业带来损失，由此确认一项“预计负债”，但等到损失实际发生时，才确认为发生当期的损益，减少发生当期的利润。而事实上在诉讼期该事项就可能给企业带来负面影响，例如媒体对企业的负面报道可能降低公众对企业的评价等，从而影响诉讼期的利润。因此，笔者认为，该或有负债的影响是涵盖整个诉讼期的，应该把未来的可能支出在整个诉讼期内分摊，最大限度的符合配比原则。

(七)提高会计从业人员的职业素质

为保证或有事项会计准则的执行质量，一方面应加强会计职业道德建设，保证会计信息的真实可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观立场、实事求是，从主观上努力杜绝作假可能；另一方面应加强财务人员对或有事项会计信息披露的相关培训，使他们能充分认识，并正确理解或有事项。企业会计人员应该加强对准则的学习，尤其是预计负债和或有负债的区别部分，使之能够适应新的会计准则，从而提高会计核算和会计信息披露质量。

五、结束语

或有事项作为一种潜在因素直接影响着企业的持续经营和发展，它的不确定性也影响了投资者对企业的财务质量、财务状况以及企业会计信息可靠性的正确判断。当前，绝大部分上市公司在或有事项相关信息的处理、披露上是不明确、不完整的，甚至有些采取回避的态度，这种状况极大地损害了证券市场的信息透明和公平竞争，进而影响了广大投资者的利益。因此，对或有事项披露问题的研究，有助于规范上市公司或有事项会计处理及披露行为，提高会计信息质量，保护投资者利益。上市公司必须分清引起或有事项的业务类别，加强或有事项的管理，严格控制可能带来损失的或有事项的发生，降低企业财务风险和经营风险，并根据会计准则，对或有事项应予以充分的披露和揭示。

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